|
|
|
|
|
|
|
|
След приемането на Национален счетоводен стандарт 31 и измененията в Националния сметкоплан (ПМС ¹ 100 от 21.05.1999 год. ДВ бр. 51 от 1999 год.) се решиха много проблеми на организациите с нестопанска цел в областта на счетоводството. Отчитането на приходите бе един от проблемите, който нормативно бе изяснен с НСС 31 и с промените в Националния сметкоплан. Утвърдени бяха и специфични форми (двустранна и едностранна) на отчета за приходите и разходите. Приходите на юридическите лица с нестопанска цел, предмет на отчета за приходите и разходите, се делят основно на:
За двата вида дейност юридическите лица с нестопанска цел съставят отделни отчети за приходите и разходите: специфичен отчет Приложение ¹ 2 към НСС 31, който е и „официалният“ отчет на организацията, и познатият ни отчет, утвърден като Приложение към Закона за счетоводството за стопанската дейност. Отчетът за стопанската дейност има спомагателен характер финансовият резултат от него се включва в общия отчет за приходите и разходите с едно перо: печалбата в раздела за приходите и загубата в раздела за разходите. По този начин се получава общият резултат от цялостната дейност на организациите с нестопанска цел, който може да бъде: превишение на приходите над разходите или бюджетен дефицит. И двата отчета могат да бъдат съставени в двустранна и едностранна форма (по избор). За предпочитане е общият отчет за приходите и разходите да се изготви в двустранната му форма (Приложение ¹ 2 към стандарта), за да се обхванат в детайли приходите и разходите от същинската дейност на юридическите лица с нестопанска цел. За стопанската дейност може да се използва по избор двустранната и едностранната форма на пълния отчет за приходите и разходите. Присъща (регламентирана) дейност на юридическите лица с нестопанска цел. Източници на финансиране Тези приходи са свързани с уставната дейност на юридическите лица с нестопанска цел и могат да имат разнообразен характер. Известно уточнение е дадено в раздела „Приходи от дейността“ на специфичния отчет за приходите и разходите Приложение ¹ 2 към НСС 31, както и в характеристиката към новата група сметки 71 приходи на юридически лица с нестопанска цел от Националния сметкоплан. Но то обхваща най-типичните приходи: от членски внос, дарения и субсидии, от регламентирана дейност и други приходи. Позицията „приходи от регламентирана дейност“ е до известна степен условна, защото и останалите приходи са обикновено регламентирани в устава на юридическите лица с нестопанска цел. Това се отнася особено за приходите от членски внос и от дарения и субсидии. Акцентът всъщност е върху дейност, свързана с постигане целите на организацията.За всяка от тези групи приходи в Националния сметкоплан са открити трицифрени сметки към група 71.
В тази сметка юридическите лица с нестопанска цел отчитат извънредните по характер приходи, ненамерили място в посочените по-горе сметки. Разграничаването на приходите от дарения от приходите от субсидии предлагаме да бъде на основа на обвързаността на тези приходи с изпълнение на конкретни условия. В случай че нестопанска организация получава дарения за допълване на цялостния бюджет за осъществяване на регламентираната £ по устав дейност, без поставени условия за развиване на конкретни дейности, предлагаме да бъде ползвана сметка 714 приходи от субсидии. При регламентиране разходването на средства в по-конкретни рамки от цялостната дейност на нестопанската организация, поставящи условия за развиване на конкретни дейности, предлагаме признаването на приходите да бъде по сметка 713 приходи от дарения. Набирането на средства от асоциации въз основа на членския внос на членуващите в нея юридически и физически лица, за покриване на разходите за регламентирана дейност, се осчетоводява по сметка 712 приходи от членски внос. Приходите, произтичащи от регламентирана дейност, които имат извънреден характер, се отнасят в сметка 719 други приходи. Такива приходи могат да бъдат:
По сметка 711 приходи от регламентирана дейност се отнасят всчки приходи от регламентирана дейност, които не са получени от трети лица под формата на дарения, субсидии или членски внос, и не попадат в сметка 719 други приходи. Такива приходи могат да бъдат:
Организациите с нестопанска цел си служат и със сметките от група 72 финансови приходи за отчитане на приходите си от финансовите операции. 2.Отчитане на финансиранията Финансирането на дейността от външни източници е много типично за неправителствените организации. Те могат да получават дарения и субсидии от трети лица за осъществяване на уставните си цели. Освен от гражданите организациите с нестопанска цел могат да бъдат подпомагани финансово и от различни местни и чуждестранни лица, вкл. и от предприятия. Търговските дружества и другите корпорации дори ползват данъчни облекчения по Закона за корпоративното подоходно облагане за даренията, направени в полза на организации с благотворителни, социални, природозащитни, здравни, научноизследователски, културни и спортни цели. Всичко това създава финансов ресурс, който обикновено е по-голям от членския внос или от капиталовия резерв, създаден при учредяването. Даренията и субсидиите, получавани от юридическите лица с нестопанска цел, могат да бъдат отчитани по няколко начина:
Директно отчитане на дарения и субсидии Когато даренията не са свързани с изпълнението на конкретна програма и специални договорености, а са предназначени да балансират бюджета на организацията, приходите от такива дарения могат да се отчетат директно по кредита на сметка 714 приходи от субсидии. Дори дарението да е в по-голям размер от необходимостта за покриване на бюджетните разходи, не се налага да се използва сметка 132 финансиране на текуща дейност, защото евентуалният излишък ще се отрази в сметка 117 допълнителни резерви. От тази сметка през следващи отчетни периоди може да се финансира бюджетният дефицит. При необходимост от управленска информация сметка 714 приходи от субсидии може да се води аналитично по дарители. Счетоводните статии, които се съставят, са следните: При постъпване на средствата
В края на годината при приключване
Отчитане чрез сметките за финсиранията За основната (уставната) дейност на неправителствени организации финансирането отвън на специални програми (проекти) следва да се отчита чрез сметките от група 13 финансирания, респ. по сметка 132 финансиране на текущата дейност. Ако изпълнението на програмата е свързано с придобиването на дълготрайни активи, частта от финансирането, предназначена за това, се отнася по кредита на сметка 131 финансиране на дълготрайни активи. За получените парични средства за финансиране на текущите разходи по програмата се съставя следната счетоводна статия:
Препоръчително е сметка 132 да се води аналитично по програми и проекти с оглед осигуряване на необходимата на по-късен етап информация за съпоставяне на приходите с извършените за тях разходи. В размера на разходите, направени през отчетния период за изпълнение на програмата и отчетени по съответния ред, се дебитира сметка 132 финансиране на текуща дейност и се кредитира сметка 713 приходи от дарения. Остатъкът по сметка 132 финансиране на текуща дейност в края на годината ще показва неизползваните средства, които ще се употребяват през следващи периоди по същата програма или за други програми по договореност с дарителя. Ако няма такава договореност и дарителят няма претенции за остатъка, той се приключва със сметка 117 допълнителни резерви. Важен момент при формулиране на счетоводната политика е определянето на момента и периодичността на признаване на приходите. Имайки предвид бюджетния характер на финансирането, най-добре е това да става веднъж годишно в края на годината. При финансиране за придобиване на дълготрайни материали и нематериални активи най-напред се съставя счетоводната статия:
При придобиването на актива паричните средства се трансформират в дълготраен материален или нематериален актив:
Възможно е да се използва и сметка 207 разходи за придобиване на ДМА. След придобиването на актива се съставя следната счетоводна статия:
Евентуалният остатък по сметка 131 финансиране на дълготрайни активи се използва за набавяне на други дълготрайни активи или се връща н дарителя, ако има такава клауза в договора. Както се вижда, счетоводната статия за закриване на финансирането на дълготрайните активи е специфична за организациите с нестопанска цел, защото те не начисляват амортизации на дълготрайните си активи, които обслужват основната (уставната) им дейност. За остатъците по сметките за финансиранията (независимо коя дейност на организациите с нестопанска цел обослужват) в счетоводния баланс, утвърден с НСС 31, е предвиден в пасива раздел „Г“ Финансирания“ така, както е и в универсалната форма на баланса. Що се отнася до приходи от дарения (при учредяването на юридически лица с нестопанска цел или последващи дарения), те се отчитат по кредита на сметка 105 капитал на юридически лица с нестопанска цел, доколкото се отнасят до дълготрайни активи. Съставя се следната счетоводна статия:
В случай че организация с нестопанска цел получи целево дарение в пари с условие то да не бъде разходвано през текущата година (например начално дарение за набиране на фонд, инвестиции в депозити, от които могат да бъдат ползвани единствено получаваните по тях лихви и т. н.), постъпилите парични средства се отнасят по кредита на сметка 117 допълнителни резерви. Отчетените приходи от финансови операции от юридически лица с нестопанска цел се приключват в края на отчетния период със следната счетоводна статия:
Особености при целеви дарения, съдържащи като условиекраен получател В практиката съществуват случаи, при които дарител предоставя дарение на неправителствена организация под условие това дарение да бъде ползвано за финансиране на конкретен проект, и в отделни случаи се определят и крайните бенефициенти. Практическият смисъл за включването на неправителствена организация като самостоятелно звено във веригата дарител краен бенефициент, е желанието на дарителя да включи органите на тази организация в управлението на проекта (от утвърждаване на окончателен вариант на проекта до приемане на отчет и оценка за ефикасността му). В подобни случаи за осчетоводяване на получаването на средствата се ползва сметка 132 финансиране на текуща дейност. Друг е случаят, когато една организация се явява посредник между дарителя и крайния бенефициент при придвижването на парични средства във връзка с дарение. В този случай са налице разчетни операции между неправителствената организация и дарителя. Критериите, по които могат да бъдат разграничени чисто разчетните операции от реално осъществяване на сделки на дарителство, са от програмен характер, като:
Отрицателният отговор на тези въпроси означава, че независимо от правната форма на сделката, се касае за сделка, при която поради някакви причини организация с нестопанска цел е посредник при превеждането на средства от дарителя към крайния получател, и не следва да се включва в обема на реализираните приходи и разходи. 3.Признаване на разходите Признаването на разходите на юридическите лица с нестопанска цел може да има няколко аспекта:
Признаването на разходите като отчетен процес се свързва с прилагането на счетоводните принципи за „текущо начисляване“ и за „независимост на отделните отчетни периоди“. Смисълът на принципа на текущото начисляване е разходите да се отчитат при тяхното възникване, независимо от момента на заплащането им. Такова е и легалното определение на понятието „текущо начисляване“, дадено в § 4 „а“ от Закона за счетоводството. Но разходите трябва да се разграничават по отчетни периоди, за да се спази и принципът за независимост на отделните отчетни периоди. Затова разходи, които са извършени през един отчетен период, но се отнасят за друг отчетен период, се разсрочват чрез сметка 613 разходи за бъдещи периоди. Бюджетният характер на приходите и разходите от уставната дейност на неправителствените организации до голяма степен обезличава това правило, но за стопанската дейност то е задължително. В случаите, когато са извършени разходи, а финансирането за тези разходи все още не е получено, се препоръчва договорираното финансиране да се начисли чрез сметка 498 други дебитори, като се състави следната счетоводна статия:
Документалната обоснованост на разходите е изискване на Закона за счетоводството, което е еднакво важно както за стопанската, така и за нестопанската дейност на юридическите организации с нестопанска цел. За стопанската дейност то е свързано с разпоредбите на данъчния закон (ЗКПО), а за нестопанската е въпрос на вътрешния контрол на организацията въпрос на доверие на членския състав на сдружението, респ. на общественото доверие при фондациите. Особеност при фондациите е, че при безвъзмездното финансиране на трети лица моментът на превеждането на средствата по сключен договор би трябвало да се счита за момент за признаване на разхода, без да е необходимо да се изчаква получаването на отчета от финансираната организация за изразходването на предоставените средства. Най-после разходите на организациите с нестопанска цел може да са предмет и на послеващ външен контрол, ако съответното законодателство предвижда това. Но дори и контролът да се упражнява само от контролен орган на организацията, той е в правото си да признае или не признае даден разход, като се ръководи от законови и уставни изисквания за законосъобразност и целесъобразност на разходите. 4.Приключване на сметките за отчитане на приходите и разходите Приключването на сметките за отчитане на приходите и разходите на юридическите лица с нестопанска цел не може да се отличава от приключването на тези сметки в една стопанска организация. Това е така, защото приходите и разходите за дейността са намерили отражение по дебита и кредита на сметки от група 71 приходи на юридически лица с нестопанска цел, спазвайки принципа на съпоставимост на приходите и разходите, регламентиран в Закона за счетоводството. Разходи по икономически елементи Натрупаните разходи по сметки от група 60 разходи по икономически елементи се приключват в сметки от група 61 разходи за дейността. Съставя се следната счетоводна статия: Дебит сметки от група 61 разходи за дейността
Поради факта, че в националния сметкоплан не е заделена отделна сметка за даренията, като основен елемент на разход за фондациите и част от другите организации с нестопанска цел, в рамките на сметка 609 други разходи, следва да се разгърне допълнителна класификация:
Разграничаването на разходите в полза на физически лица от тези на юридически лица дава възможност да бъдат разгънати по отделно аналитичната информация по получатели на дарения, като след номера на сметката следва идентификационен номер на лицето отделно за физически и отделно за юридически лица. Разпределянето на разходите дава и важна информация за дарителският профил на организацията. Разходи по дейности В рамките на група 61 разходи за дейността всяка организация с нестопанска цел следва да разгърне сметкоплан съобразно програмния профил на дейността си. Общото при всички е обособяването на разходите за административна дейност от тези за програмна дейност. В тази връзка в група 61 следва да се обособят отделни сметки, например:
В сметка 611 разходи за основна/програмна дейност се отнасят разходите за дейността, изпълняваща заложените в устава и в решения на управителното тяло цели на юридическото лице с нестопанска цел. В рамките на тази сметка се развива аналитична отчетност по дейности програми и проекти, съобразно профила и структурата на организацията. Важен момент е в отделна сметка, например 6119 разходи за администриране на програми да бъдат обособени оперативните разходи за управление и контрол върху програмна дейност, нямащи характер на пряко изпълнение на целите. Тук следва да се включат разходи, свързани с експертни групи и служители, пряко управляващи и контролиращи програмната дейност, разходи за крайна оценка на проекти, обяви за организиране на конкурси и др. В сметка 612 разходи за спомагателни регламентирана дейност следва да бъдат отнесени разходите по организиране набирането на средства от дарители: натрупване на информация, консултации, написване на проекти за кандидатстване, последващи контакти. При организиране на инициативи за набиране на средства, нямащи характер на стопанска дейност, аналитичната отчетност на 612 разходи за спомагателна регламентирана дейност следва да кореспондира с аналитичната отчетност по сметка 711 приходи от регламентирана дейност. В сметка 614 разходи за организация и управление се отнасят разходите, свързани с цялостното управление на организацията като цяло, разходи, които логически не могат да бъдат обвързани с отделни програмни дейности, и разходи, свързани, с управителното тяло, счетоводство, разходи за поддържане на офис и др. След като разходите са натрупани в сметките от група 61, те трябва да бъдат разпределени и приключени към съответната приходна сметка от група 71, за която се отнасят. Съставя се следната счетоводна статия: Дебит сметки от група 71 приходи на юридически лица с нестопанска цел Кредит сметки от група 61 разходи за дейността Формираната разлика между дебитния и кредитния оборот на сметки от група 71 приходи на юридически лица с нестопанска цел се приключва в сметка 125 резултат от дейността на юридически лица с нестопанска цел. Когато разликата е положиелна, се съставя следната счетоводна статия:
Дебит сметка 125 резултат от дейността на юридически лица с нестопанска цел Кредит сметки от група 71 приходи на юридически лица с нестопанска цел Отчетените разходи за финансови операции от юридически лица с нестопанска цел се приключват в края на отчетния период със следната счетоводна статия:
Трябва да се обърне специално внимание на поредността на приключване. Първо се приключват сметките, свързани с отчитане на резултатите от стопанска дейност. След приключване на стопанския резултат в сметка 123 печалби и загуби от текущата година, след като бъдат начислени и дължимите данъци, крайният стопански резултат се приключва със следните операции: Когато резултатът от стопанската дейност е загуба, се съставя следната счетоводна статия:
При положителен финансов резултат, след като бъдат начислени дължимите данъци, се извършва приключване на сметка 123 със следната счетоводна операция:
В началото на следващата година се извършва и приключването на сметка 125 резултат от дейността на юридически лица с нестопанска цел. Когато салдото по нея е положително, се съставя следната счетоводна статия:
И когато е отрицателно, се съставя следната счетоводна статия:
5. Годишни счетоводни отчети С новия НСС 31 представяне на счетоводните отчети на юридическите лица с нестопанска цел се регламентира новата форма на годишния счетоводен отчет на организациите с нестопанска цел. Годишният счетоводен отчет се състои от: Счетоводен баланс. С въвеждането на НСС 31 юридическите лица с нестопанска цел прилагат формата на счетоводния баланс съгласно Приложение N1 към стандарта. Счетоводният
баланс се съставя за цялата организация,
независимо дали осъществява само
нестопанска дейност, или и двете. Най-съществената разлика между този счетоводен баланс и баланса, който представят организациите, осъществяващи стопанска дейност, е, че собственият капитал на юридическите лица с нестопанска цел се състои от: Капитал в дълготрайни активи, както бе посочено по-горе в материала, и статията „Други резерви“, където юридическите лица с нестопанска цел трябва да посочат сумата на резултата от нестопанската дейност, отразена в раздел V на отчета за приходи и разходи, като по този начин се осъществява връзката между двата елемента на годишния счетоводен отчет. Отчет за приходите и разходите. С въвеждането на НСС 31 юридическите лица с нестопанска цел прилагат формите на отчета за приходите и разходите съгласно Приложение ¹ 2 и 3 към стандарта. Организациите съставят два отчета за приходите и разходите, ако осъществяват стопанска дейност. За стопанската си дейност те са длъжни да представят отчет за приходите и разходите в двустранна или едностранна форма съгласно Приложение ¹ 2 към НСС 1 представяне на счетоводните отчети. За нестопанската дейност те са длъжни да представят отчет за приходите и разходите съгласно изискванията на новия НСС 31. Двустранната форма на отчета за приходите и разходите на юридическите лица с нестопанска цел за нестопанската им дейност е представена в Приложение ¹ 2. Нека разгледаме най-характерните особености на тази нова форма на отчета. разходите за дейността в отчета за приходите и разходите се отчитат като: Разходи за дейността. Разходи за регламентирана дейност. В тази част на отчета организациите с нестопанска цел трябва да посочат извършените от тях разходи за изпълнението на поставените от тези организации цели. В статията „Дарения“ се посочват даренията, които нестопанската организация прави в полза на трети лица. (Трябва да направим уточнение, че в Националния сметкоплан липсва отделна сметка, по която да се отчитат направените дарения. Организациите с нестопанска цел съобразно своя индивидуален сметкоплан поддържат информация за общата сума на раздадените дарения, използвайки например сметка 609 други разходи). В статията „Членски внос“ се посочват разходите, които организацията извършва за членски внос в други организации. Този вид разход в зависимост от вида членство трябва да се посочи или в статията „Други разходи“ от регламентираната дейност, или в административните разходи, като информацията може да се поддържа чрез аналитична отчетност на сметка 609 други разходи. В статията „Други разходи“ се посочват всички други разходи. Административни разходи. Тук организациите с нестопанска цел посочват извършените административни разходи по проекти, класифицирани като разходи по икономически елементи: Разходи за материали, Разходи за външни услуги, Разходи за заплати и други възнаграждения, Разходи за социални осигуровки и надбавки и Други разходи. Финансови разходи. Финансовите разходи в отчета за приходите и разходите на организациите с нестопанска цел са идентични, както и на стопанските организации. Те се състоят от: Разходи за лихви, Отрицателни разлики от операции с инвестиции, Отрицателни разлики от промяна на валутни курсове и Други финансови разходи. В отчета за приходите и разходите на юридическите лица с нестопанска цел да се предвижда извънредните разходи да се посочват на отделен ред. Такива разходи трябва да се квасифицират по други признаци в зависимост от това, за коя дейност се отнасят, трябва да се посочат или в разходи за регламентираната дейност, или в административните разходи. В отчета за приходите и разходите на юридическите лица с нестопанска цел като 3-и раздел в разходната част се посочва загубата от стопанската дейност, ако е осъществявана такава. Раздел 5 от разходната част показва резултата от общата дейност на юридическите лица с нестопанска цел от стопанска и нестопанска дейност. Приходите се посочват по следния начин в Отчета за приходи и разходи: Приходи от дейността Приходи от регламентирана дейност. В тази част на отчета се посочват получените приходи от организациите с нестопанска цел за осъществяване на целите, за които са създадени. Информация за попълването на тази статия се взема от кредитния оборот на сметка 711 приходи от регламентирана дейност. В статията „Членски внос“ се посочват получените приходи от членски внос през отчетния период. Информация за попълването на тази статия се взема от кредитния оборот на сметка 712 приходи от членски внос. В статията „Дарения“ се посочват получените дарения от други лица и организации. Информация за попълването на тази статия се взема от кредитния оборот на сметка 713 приходи от дарения. В статията „Субсидии“ се посочват получените субсидии от други лица и организации. Информация за попълването на тази статия се взема от кредитния оборот на сметка 714 приходи от субсидии. В статията „Други приходи“ се посочват всички други приходи от дейността, които не са обхванати в горните графи. Информация за попълването на тази статия се взема от кредитния оборот на сметка 719 други приходи. Финансови приходи Финансовите приходи в отчета за приходите и разходите на юридическите лица с нестопанска цел са идентични, както и на стопанските организации. Те се съставят от: Приходи от лихви, Приходи от съучастия, Положителни разлики от операции с инвестиции, Положителни разлики от промяна на валутни курсове и Други финансови приходи. В отчета за приходите и разходите на организациите с нестопанска цел не се предвиждат извънредните приходи да се посочват на отделен ред. Такива приходи трябва да се класифицират по други признаци и да се посочат в една от графите на приходите от дейността. В отчета за приходите и разходите на юридическите лица с нестопанска цел като 3-и раздел в приходната част се посочва печалбата от стопанската дейност, ако е осъществявана такава. Раздел 5 от приходната част показва резултата от общата дейност на организациите с нестопанска цел от стопанска и нестопанска дейност. Отчет за паричния поток. Юридическите лица с нестопанска цел са длъжни да представят съгласно изискванията на НСС 31 Отчет за паричния поток. Този отчет трябва да бъде съставен съгласно Приложение ¹ 4 и изискванията на НСС 7 отчитане на паричните потоци. Отчет за собствения капитал. Организациите с нестопанска цел са длъжни да представят съгласно изискванията на НСС 31 Отчет за собствения капитал съгласно Приложение N5. Приложения. Освен посочените елементи на годишния счетоводен отчет организациите с нестопанска цел изготвят приложения в съответствие с НСС 1 представяне на счетоводните отчети. 6.Одит на годишния счетоводенотчет В глава 8, чл. 52 от Закона за счетоводството са регламентирани предприятията, които подлежат на задължителна проверка. Това са:
Всички останали предприятия, при условие че превишават минимум два от следните критерии: - сума на актива на
баланса от предходната година 300 000 лева; Изхождайки от тези законови норми юридическите лица с нестопанска цел в България не попадат в обсега на организациите, подлежащи на задължителна проверка от дипломиран експерт-счетоводител. Много често обаче в практиката тези организации назначават външни одитори, които изразяват мнение за достоверността на финансовите отчети. Това в много случаи се явява изискване на дарителите или спонсорите, които посредством мнението на независими одитори получават информация дали предоставените средства са изразходвани по тяхното предназначение и дали се спазват изискванията на нормативната база в съответната страна. Наред с това в много случаи ръководството, за да се увери, че се спазват всички нормативни изисквания за отчитане на дейността, назначава вътрешни одитори (за фондациите тази функция изпълняват членовете на Контролните съвети). Нека да направим паралел и да се опитаме да дефинираме различията между външните и вътрешните одитори: Външните одитори са независими от организацията лица, докато вътрешните одитори са персонал на организацията и са отговорни пред ръководството. Отговорността на външните одитори е регламентирана със Закона за счетоводството те са отговорни за изразеното от тях мнение, дакото отговорността на вътрешните одитори се определя от ръководството на организацията. Външните одитори изготвят своя доклад до членовете на върховния орган съгласно устава на организацията с нестопанска цел или респективно ръководството на организацията, докато вътрешните одитори го представят само на ръководството. Целта на проверката на външните одитори е да изразят мнение по достоверността на финансовите отчети, докато целта на проверката на вътрешните одитори се определя от ръководството и може да бъде както във финансовата, така и в нефинансовата сфера. Външните одитори трябва задължително да притежават диплома, удостоверяваща положените изпити и членството им в Института на дипломираните експерт-счетоводители, докато за вътрешните одитори не се изисква такава придобита квалификация. |
